查帐是我国经济监督的重要组成部分,是保证我国经济沿着健康、稳定、协调方向发展的重要手段。通过查帐可以促使企业正确地组织财务收支,严格遵守财务会计制度,完善内部控制机制,使企业遵纪守法。同时通过查帐还可以揭露那些贪污舞弊、以权谋私、偷漏税款、行贿受贿等违反国家财经纪律的行为,并对违纪者予以查处。随着经济体制改革的进一步深入,查帐在企业中发挥着越来越重要的作用。
查帐的对象、原则、目的及作用
(1)查帐的对象是指被查单位的全部经济活动或部分经济活动。
其主体可以是国务院部门和地方人民政府、国家财政金融机构、全民企业单位:也可以是合资企业、股份制企业、租赁承包企业、集体企业、个体企业等。
查帐对象的具体内容包括:
第一,内部控制制度是否严密,有无有章不循、遮人耳目的问题。内部控制制度是查帐首先应注意的问题,它制定得完善与否,直接关系到企业部门人员之间相互制约的关系是否明确,内部管理是否井井有条,通过对内部控制制度的审查可以确定查帐的重点。
第二,企业的经济管理状况。企业的经营管理水平直接关系到企业的生命力强弱,企业只有制定完善的经济管理机制,才能保证在激烈的市场竞争中生存发展下去。为此,查帐人员应该检查企业管理职能机构和其有关制度是否健全、有效:决策、计划、组织、指挥、协调、控制、考核以及事前预测、事中监督、事后分析等是否科学有效;是否人、财、物各尽其用。
第三,会计工作。会计工作是查帐的重点,因为会计工作忠实地记录了企业整个经营情况和资金运转情况。通过对会计凭证、帐簿、报表的审查,确定会计资料的正确性和合法性。对那些通过涂改会计凭证、帐簿等弄虚作假、营私舞弊或擅自扩大开支范围,滥发奖金、津贴,请客送礼、挤占挪用公家钱财、为个人谋私利的行为予以查处。
第四,财产、物资的保管情况。通过对会计帐簿的审查,掌握了帐上的数字后,还有必要检查一下财产、物资的保管情况。这一环节很重要。有的单位由于管理不严,手续不清,长期不进行库存物资的清点,存在许多盘亏盘盈问题,致使帐上数字失控,领导作出的决策发生误差,为跑、冒、滴、漏等丑恶现象提供了滋生的温床。
(2)要进行查帐工作,必须遵循查帐的原则,它是查帐工作的行动准则和行为规范。查帐原则具体内容如下:
客观性原则:查帐必须根据真实正确的客观事实下结论,不得违背事物发展的客观规律。特别是审计人员,不得参与企业的任何经济活动,不得独立地对被审单位作出结论和处理决定。查帐人员取得证据,必须深入实际,以事实为依据,不能旁听偏信。
合法性原则:查帐人员必须遵循国家制定的方针、政策、法律、法令,这是做好查帐的前提。查帐人员在工作过程中始终要贯彻以事实为依据、以法律为准绳的思想,在没有明确的法律规章制度的情况下,审查组人员要共同研究,根据形势发展和存在的客观事实,作出比较公正合理的判断。查帐人员在查帐过程中也要受法律的约束,要刚直不阿,为政清廉,认真行使国家赋予的财经监督权。
群众性原则:查帐是一个应用比较广泛的经济活动监督方法,不仅有专门的查帐机关如审计部门、会计师事务所、审计师事务所,还有银行、税务、纪检及内部稽核等部门的一般性的查帐。它涉及面广、情况复杂,特别需要群众的关心和支持。
以上这三项原则是相互联系相辅相成的,客观性是前提,合法性是行动规范,群众性是保证,只有将这三项原则有机地结合起来,会计查帐才能真正起到监督的作用。
(3)查帐的目的
由于查帐委托人的要求和查帐对象的具体情况不同,查帐的目的也不尽一致。有的是经济效果的认定。比如:厂长离任审查、承包审计、厂长工作期间审查;有的是对经济效益的审查;对专项资金运用情况的审查;对举报违法乱纪行为的审查等。总之,查帐是被人们所普遍认同的监督方法。
(4)查帐的作用
查帐是国家经济监督的组成部分,是保证国民经济健康发展的重要手段。通过查帐,可以检查经济资料及反映的经济活动的真实性和准确性;监督机关、企事业单位严格按照国家有关法规办事;对遵纪守法,为国家经济发展做出贡献的给予公正客观的评价;对以权谋私、贪污受贿的坚决查处,以维护社会主义财经法纪,促进经济效益的提高。另外通过查帐还可以针对带倾向性的问题,提出解决意见,为制定方针、政策,健全法规,完善内部控制制度提供客观依据。
查帐与审计、稽核的关系
查帐与审计的关系十分密切。查帐是审计的重要手段,审计是查帐技术得以发挥作用的重要领域。很多审计项目都是通过查帐手段,发现线索,使问题得以揭露的。所以,审计离不开查帐,但查帐与审计又有区别。首先,查帐与审计的主体不同。审计的主体是独立的专业人员,他必须地位超脱,是与委托人和被查对象无任何利害关系的第三者,他具有独立性和权威性;而查帐则不同,它可以由企业的会计人员、稽核人员,或财政、税务、银行等经济监督机构人员执行,他们受所从事的专业性质限制,不能像审计人员那样超脱,因而独立性权威性较差。其次,审计与查帐的范围不同,审计是对被审单位经济活动的全面审查,不仅包括会计的帐簿、凭证,还包括企业的内部控制制度的制定、人员分工情况等;而查帐仅限于会计的帐簿、凭证,范围要比审计窄。再次,查帐与审计作用不同。审计不仅仅反映经济活动的真实性、合法性、有效性与可行性,而且还对被审查单位经济活动和经济效益进行鉴证;通过查帐可以查证被审单位会计资料的真实性、合法性,促进被审单位建立完善的内控机制,加强会计基础工作,维护财经纪律。
稽核主要是在企业内部或本系统内部进行。通过检查会计帐簿对不正确的地方予以纠正。稽核可以保证企业会计帐簿的完整、正确,使本企业或系统外的查帐和审计单位少发现错误。稽核工作通常的手段也是查帐,通过查帐发现问题,及时地解决问题。但查帐既可以由内部人员执行,又可以由外部人员执行,但外部人员通过查帐找出问题不如内部稽核及时、便捷。外部查帐在查帐之后通常要写查帐报告,具体写明查帐结果,客观地督促企业执行,而稽核发现的问题,只需及时通知有关人员执行,不用出具报告。
二、帐目差错剖析
不合理的欲望是造成舞弊的根源。
帐目差错的概念及原因
(一)帐目差错的概念
所谓帐目差错,是指会计人员或有关当事人在计算、记录、整理、制证及编表等会计工作中,由于工作疏忽、技能不高、学识水平限制等客观原因造成的会计处理结果不合理、不合法、不真实,但其动机并无恶意或无任何不良意图的一种错误。
帐目差错与舞弊的重要区别在于:帐目差错是一种过失,而舞弊则是一种非过失性的故意行为,其行为人主观上具有不良的企图和特殊目的,并采用了种种伪装、掩盖、粉饰手段。
(二)造成帐目差错的原因
造成帐目差错的原因很多,其中主要原因有:运用会计原理不当造成的错误;会计人员或有关当事人疏忽造成的错误;会计人员或有关当事人对有关会计及财经制度、法规不熟悉造成的错误;企业单位管理混乱、制度不健全造成的错误。
1.运用会计原理不当造成的帐目差错
会计原理是会计人员对企业经济业务进行会计处理的基本理论、基本方法和基本原则。运用会计原理不当造成的帐目差错有:
(1)借贷原理不熟,造成借贷反向或错借错贷。
比如:向银行借款10万元,归还前欠货款。对于这笔业务,有些会计人员由于对借贷记帐法中的“借、贷”符号理解不透,认为“借”就是借款,“贷”就是贷款。因此,错误地将上述业务做成如下会计分录:
借:银行存款 10万
贷:应付帐款 10万
(正确的分录应该是:借记:“应付帐款10万”,贷记:“银行借款10万”)
(2)会计处理基础运用不当,造成收入、费用、盈亏数字错误。
会计处理基础是确定企业单位一个会计期间的收入和费用,从而确定其损益的标准。会计处理基础一般有收付实现制和权责发生制。
《企业会计准则》规定,为了正确划分并确定各个会计期间的财务成果,企业应以权责发生制作为记帐的基础。行政事业单位(不包括实行企业化管理的事业单位),为了正确反映预算支出的执行情况,而且又不进行盈亏计算,可采用收付实现制作为记帐的基础。
在一般情况下,企业在本期内收到的各种收入就是本期的收入;企业在本期内支付的各种费用,就是本期应当负担的费用,但是,由于企业生产经营活动的连续性和会计期间的人为划分关系,难免有一部分收入和费用出现收支期间和归属期间不相一致的情况,因而帐上所登记的本期内收到现款的收入,并不一定都属于本期内应该获得的,有的须在以后的会计期间才能获得,出现预收收入。同样,本期内支付的费用,也并不一定都应当由本期负担,有的应由以后会计期间来负担,则出现预付费用,即待摊费用。另一种情况是有些收入虽在本期尚未收到,但属于本期内应获得的收入,即应计收入。同样,有些费用在本期内虽然尚未支付,但应当由本期负担的,称为应计费用,即预提费用。
会计人员在处理有关会计事项时,由于对权责发生制原则的运用不当,就可能发生把不属于本期的费用支出记入当期成本,或把当期费用支出延至下期的错误做法;也可能发生把不属于本期的销售记入本期,或把属于本期的销售延至下期的错误做法。
(3)违反了成本与收入相配合的会计原则,混淆了资本性支出与收益性支出的界限。
成本与收入配合的会计原则,是指每期损益应根据当期已实现的收入与产生收入所耗费的成本相配合而定。损益的确定,主要在于收入与费用的适当配合。如果某项收入根据应计基础应归属下期的收入,则与之有关的费用同样应为下期的费用。会计人员如果把应属于下期的费用,由本期收入中减去,不仅会使本期损益的计算不正确,而且也将影响下期损益计算的正确性。
因此,《企业会计准则》明确规定,会计核算应当严格划分收益性支出与资本性支出的界限,以正确计算当期损益。并且强调,凡支出的效益仅属于当期的,应作为收益性支出,如管理费用、销售费用、财务费用等,从当期实现的收入补偿;凡支出的效益属于几个会计期间的,应作为资本性支出,如购建固定资产、从事科研开发发生的费用等,应采取折旧、摊销等方式,从以后各期实现的收入中逐步收回。
2.由于工作疏忽或责任心不强造成的帐目差错
一个工作认真、责任心较强的会计人员,尽管他可能业务水平低、工作经验少,但工作兢兢业业,认真细致,不怕烦,不怕累,当天的事当天完,即或出现差错,也能在当天或第二天及时发现解决处理,不会因为待处理业务的积压而积累更多的错误,使问题难于查清。加上他不断地钻研,认真地学习,业务水平会逐渐提高,经验会不断丰富,出现的差错也就会愈来愈少。
相反,一个有一定业务水平的会计人员,如果不负责任,工作不上心,马马虎虎,对发生的经济业务不及时处理,也很难保证不出差错。由此而造成的帐目差错主要有:
(1)数字计算错误
会计人员常用的计算手段,一般有算盘、计算器和笔算等。计算的错误有会计凭证、帐簿、报表中的数字计算错误、各种费用分配表中分配率、分配金额的计算错误。常见的计算错误大都是加、减、乘、除计算时发生的,其原因不是因为没有掌握这些方法,而是因为疏忽:再就是因为计算量太大,往往又集中在月终与月初,难免发生一定的计算错误。根 据错误发生的时间,此类计算错误可以分为入帐前的计算错误和入帐后的计算错误。前者如销货发票上的货物数量、单价不正确,造成小计金额错误,但不影响帐目的平衡,因此不易查处;后者如帐簿记录合计数的错误,则会影响帐目的平衡,在工作中可自动发现。
(2)数字书写错误
数字书写错误就是指单纯的笔误,即会计人员在填制会计凭证、登记各种帐簿和编制所有报表时,写错了数字。其错误有数字颠倒、数字错位、错写和惯性错误等类型。
1)数字颠倒错误:
所谓数字颠倒,就是把一列数字中的相邻两位数字或隔位的两位数字写颠倒了。例如,把36写成63,把3310写成3301,把25039写成23059等。
凡颠倒数以后,不论其状态怎样,颠倒后的数同本来数的差数,都可以被“9”
整除,且其商数必是被颠倒的两位数字之差。如将47 错写成74,数值之差为27,被“9”整除后得商数“3”,即颠倒数7 与4的差。与此类似的数还有将14写成41,将52写成25,将36写成63,将58写成85,将69写成96等,它们的数值之差都是27,其颠倒数个位数与十位数字的差必然都是“3”。如果商数是“30”,则是十位数字与百位数字被颠倒了,其余以此类推。
2)数字错位错误:
所谓数字错位,就是把一列数字的位数,即个位、十位、百位..提前或挪后一位。例如,把“100”写成“10”,或写成“1000”。此种错误经常在珠算定位时出现,或者会计人员疏忽造成(如将12.00 看成1200)。由于位数的差错,使正确的数字减少了90%,或者增加了“9”偌。因此,正、误数字之差能用“9”除尽。假设移一位,其差错数可以被“9”除尽,若移两位,则差数可被99除尽,其余依此原理类推。由于数字错位是提前或挪后一位,所以,可在帐内查找所得的那个商数,如果有此数,即为记错的数额,将此数扩大“1O”倍,就是应该记的正确数字;如果帐内有此数的“1O”倍数,则帐上的数字就是记错了的数,再把帐上的数字缩小“1O”倍,则此数就是应该记的正确的数字。
3)写错数字的错误:
所谓写错数字,就是由于错觉或疏忽,将某一个数字写成另一个数字。
这种写错数字的错误,可以根据原始资料或有关记录来查证。另外一种写错数字是误将相似的数字写错。例如,把1误写为7,把7 误写为9,把3误写为8,把4误写为9,或者正好相反。这样就会出现6、2、5、5、等差数,或6、2、5、5 的十倍数、百倍数..我们可以根据产生这个差数的数字来查证错误之所在。
(3)记错帐户错误
记错帐户,就是把本来应该记到甲帐户的业务记入乙帐户,这种错误有三种情况:
1)记帐凭证没有错误,但在登记帐簿时,没有记入应记的帐户内,而误记入其它帐户。这种记帐错误,一般多发生在明细分类帐中,因为总分帐是根据记帐凭证汇总表或科目汇总表登记的,每月登记业务笔数相对较少,发生错误的机率也相对较小,即使发生错误,查找也较方便。这种错误将使总分类帐中有两个帐户的本期发生额与其所属的明细分类帐发生额不等、其差数即为记错帐户的数字。当通过查对,在某个明细帐中找到这个数字,就说明该帐户多记了这笔帐,另一明细帐户少记了这笔帐(为了慎重起见,您最好根据这笔帐的凭证号数去查找记帐凭证,以确认是否记错了帐户)。
2)记帐凭证没有错误,在登记帐簿时,登错了栏次。即记反了方向,本该记借方的,误记贷方,或者相反。这种错误的结果是帐户的一方合计数增加,另一方合计数减少,使得该帐户变动前后的借贷双方都产生了差错。这两个差数的差,正好是记错方向的数字的“2”倍。
3)记帐凭证的帐户对应关系发生错误,致使总分类帐户发生相应的错误。这种错帐,如果总分类帐和记帐凭证登记一致,不影响帐目的平衡关系,所以不易被发现。
4)重记或漏记错误
重记或漏记错误,就是在登记帐簿时,将记帐凭证的双方重记或漏记;或者只登记一方,重记或漏记另一方,前者重记或漏记,不影响帐目的平衡关系,在试算表上无从发现。因此,这种错误较难查找,需根据原始凭证或有关帐目加以详细查核,才能发现错误所在。后者部分重记或漏记,将影响帐目的平衡关系,在作试算表时,很容易被发现。
3.由于对有关的会计及财经制度、法规不熟悉造成的帐目差错
新的会计制度和财务制度及法规颁布后,会计人员未及时学习,仍按原有制度法规处理有关会计事项,就会造成错误;对有关制度法规的精神吃得不透,理解有出入,在执行中也会产生偏差。比如,劳动保险费,新制度改革以前,记入营业外支出,新制度实施以后,要求记入管理费用,不理解这一点,必然会出现错误。再有,对于有关的税务法规,如果吃不透,搞错了应税产品的品种及税率,必然造成税金计算的不正确。
4. 由于管理混乱、制度不健全造成的帐目差错
单位财会部门、物资供销保管部门、物资使用部门之间若在管理制度与工作程序上不配套不协调,就往往会造成会计帐证、帐帐、帐实不符的帐目错误。如有的单位在材料领用手续上,不是根据生产任务制定用料计划,再根据用料计划和生产进度填制领料凭证,经生产班组、车间签证后到仓库领料;而是随意领发材料,既没有科学的手续程序作保证,也没有部门之间、人员之间的互相牵制,这种情况就必然会造成材料及生产成本帐证、帐帐、帐实不符的问题。又如某单位会计部门由于在会计凭证传递程序上没有做出统一、合理的规定,则会造成会计凭证传递速度慢以至丢失会计凭证的情况,从而影响正常经济业务的记录。
在生产过程中,由于企业管理混乱,生产计划不周密,产品成本无目标,材料耗用无定额,工时消耗无记录或记录不准不全,半成品转移交接手续不严,也必然引起成本费用计算、核算错误。
帐目差错的类型
通过对查帐工作中发现的大量帐目差错事例的观察和分析,可以将帐目差错进行如下分类:
按过失错误的惯性分类,可以分为经常性错误和偶然性错误。如有些会计人员,9、4不分,就是经常性错误;而在进行手工计算时,少进了一位,则属于偶然性错误。
按过失错误产生的影响分类,可以分为绝对错误和相对错误。整体上影响企业经营成果的是绝对错误,如收入漏记入帐,使经营成果不真实就是绝对错误。整体上不影响企业经营成果的是相对错误,如由于种种原因使上月利润增加本月利润减少,并不影响总体成果就是相对错误。
按过失错误的形式分类,可以分为实质错误和形式错误。影响会计核算内容的错误是实质错误,如帐务处理或计算上的错误就是实质错误。不影响会计核算内容的错误是形式错误。如用铅笔或圆珠笔记帐就是形式错误。
按过失错误产生的属性分类,可以分为原理性错误和技术性错误。凡违反会计理论、制度、法规而产生的错误,就属于原理性错误;凡在记帐事务上发生的错误,就属于技术性错误。
按过失错误的轻重程度分类,可以分为严重错误和轻微错误。凡是发生的错误足以影响对财务报表的判断,即为严重错误,厂长(经理)对于这类错误必须予以指出,并加以纠正;反之,凡是发生的错误不足以影响对财务状况的判断,即发生一般性错误或是轻微错误,厂长(经理)只需予以提醒,甚至可以置之不理,让会计人员自行纠正。
三、查帐基本方法
顺查法,逆查法
有舞弊之法,就有救弊之策
查帐的方法就是查帐人员为达查帐的目的而采取的手段。查帐的方法多种多样,从不同角度,可以对查帐方法做不同的分类。
一、顺查法与逆查法
顺查法与逆查法是根据会计业务处理程序进行的分类。
A. 顺查法:是根据会计业务处理的先后程序进行检查的方法。即按照所有原始凭证的发生时序逐一进行检查。首先以原始凭证为依据,核对并检查记帐凭证,根据凭证核对检查日记、总分类帐、明细分类帐,最后以帐簿来核对会计报表。检查程序为凭证→帐簿→报表。一般在内部控制制度不健全,帐实不符的单位,可以通过此种方法,将问题一点点查出来。但是,采用顺查法必须对每张凭证、每本帐簿都逐一审查,费时费力,难以抓住重点。只能适用于业务量少的小型企事业单位。
B. 逆查法。是指按会计业务处理程序的相反方向检查的一种方法。它是从检查会计报表开始,对可疑帐项和重要项目逐项核对总分类帐、明细分类帐的日记帐,并有目的地审查记帐凭证和原始凭证,找出问题的原因和结果。
在查帐过程中,较多用以发现问题,但只能局限于从会计报表中发现问题,不能对全部帐项进行审查。
详查法和抽查法
详查法和抽查法是根据审查资料的多少进行的分类。
A. 详查法。是指查帐人员对查帐期间的全部凭证、帐薄、报表及其他经济活动进行全面审查。详查法既要对凭证、帐簿、报表审查,又要审查有关的经济资料并加以分析,所以审查的内容全面,结论和评价准确、科学,但工作业务量大,费时费力。此种方法适用于经济业务较少,会计核算简单或者是为了揭露重大问题而进行的专案审查。
B. 抽查法。是指查帐人员在查帐期间从全部凭证、帐簿、报表等有关资料中,抽取部分项目进行审查并据以推断全体情况的一种审查方法。由于查帐人员在查帐之前,对被审查单位会计的薄弱环节并不了解,因此,抽查时往往具有很大的随意性,因此审查的结论和评价准确性较差,但随着查帐人员实践经验的不断积累和判断能力的提高,查帐人员可以事先进行周密地准备,有的放矢地进行抽查。抽查法的长处是比较节省时间和人力。
审阅法、核对法、复算法、查询法、观察法、比较法、分析法、盘存法、调节法及鉴定法
这是根据具体的查帐技术进行的分类。
A.审阅法。是指查帐人员通过审查阅读有关的凭证、帐簿、报表等有关书面资料,来确定被审查单位的经济活动是否真实、合法、有效的一种方法。
审阅是查帐过程中常用的审查方法,一般包括凭证的审阅、帐簿的审阅、报
表的审阅、有关的经济资料的审阅。
凭证的审阅包括原始凭证审阅和记帐凭证的审阅。原始凭证的审阅首先要看反映的经济活动是否按照经济管理的规章制度填制,对于原始凭证本身要看抬头是否为被审单位,日期是否为被查时间,内容是否正常,有无超出经营范围和生产范围搞非法倒卖牟取私利的情况,有无违反国家集团购买力规定的情况,有无铺张浪费、大肆挥霍的情况,经办人员签字、盖章是否齐全,记帐凭证后附的原始凭证是否齐全等。对于记帐凭证的审阅,首先要看摘要的内容是否和原始凭证相符,其次看会计科目和会计分录是否正确,然后是金额的计算是否准确。
帐薄的审阅主要是审阅明细分类帐和日记帐,因为明细分类帐和日记帐都是根据凭证填制的,因此对它的审阅主要是对摘要金额以及对应科目进行审查,看是否按规定的方法结帐,对应帐户是否正确,错误是否按规定的方式进行更改,转页的数字是否一致等。
报表的审阅主要是审阅报表上的数字、项目是否填齐全,帐表数字是否相符,各有关报表上的数字是否相对应,各月数字有无异常变化。
其它书面事件的审阅主要是对各项内控制度的审查,如规章制度是否都已订立并按照执行考勤,记录是否严格执行,生产计划是否合理,有无不切实际过高或过低的情况,合同是否妥善保管,合同主要条款和内容是否完备等。
B.核对法。是指通过对两种或两种以上会计记录间的有关数据进行核对,确定其内容是否一致,计算是否准确的一种方法。具体可分为原始凭证和记帐凭证的核对、凭证与帐簿的核对、总帐与明细分类帐的核对、总帐与会计报表间的核对。
原始凭证和记帐凭证之间的核对,主要核对原始凭证经济内容和记帐凭证的会计科目是否一致,日期、摘要、金额是否一致,记帐凭证所附的原始凭证的张数是否一致。
记帐凭证与帐簿之间的核对,主要核对摘要内容、日期、凭证号、科目和金额是否一致。
总帐与明细分类帐核对。总帐是对企业经济活动资料的总括反映,明细分类帐则详细反映经济资料的具体情况。一个总帐可以同若干个明细帐进行对应,主要核对期初余额、本期借方发生额和本期货方发生额及期末余额。
帐簿和报表间的核对。会计报表的各项数字都来源于帐簿,因此,对帐表的核对是以表对帐,确定报表时间,与帐簿核对,从而判断数据是否准确。
核对法只能对凭证、帐簿、报表等会计资料进行形式上的审查,而对经济活动正确与否并不能进行检查。因此,核对只有同其它方法结合,才能真实准确地审查企业的活动。
C.复算法。是指重新计算会计资料及其它有关记录中的合计、小计、差额、积数等,检验其是否正确的审查方法。通常我们要对原始凭证中的单价乘数量的积数、小计、会计的加减等进行复算,对记帐凭证中明细科目的金额会计等进行复算,对帐簿每页各栏金额的有关项目的小计、总计及有关指标进行复算,另外还有对其它有关资料如预测、分析、预算、计划等有关数据和指标进行复算等。
D. 查询法。是指通过询问知情人和或当事人来对会计资料和其它有关资料提供的事实进行验证的一种方法。具体可分为面询和函询。
面询是审查人员直接寻找有关人员了解情况,一般面询前要拟出询问提纲,并注意谈话的方式。面询的笔录经被询话者审阅签字后,即成为查帐的依据。
函询是指通过发函的方法向被调查人核实有关情况。函的内容要简要明了,便于被调查人深切领悟。另外对函的发出日期、内容、单位、回函等情况,应在工作底稿中作出记录,以备查考。
E.观察法。是指通过实地察看了解被审单位经济活动以及管理和内部控制制度的执行情况来确定..的一种方法。如通过观察工作秩序、工人出勤情况,可以考核内部控制制度健全与否等。使用观察法一般要在被观察人不知晓的情况下进行,否则将影响观察效果。
F. 比较法。是指对相关的数字进行比较,以判明各项数据和指标变动是否合理的一种审查方法,如实际数与计划数比,与上年实际数比,和历史最好水平比等。采用比较法要注意可比性,不能把两个没有必然联系的数字进行比较。
G. 分析法。是指通过对被审单位的经济资料和会计资料进行分析,确定出审查重点的一种审查方法,如通过对经济效益、长期投资及其经济效益、重大事故、决策失误等经营情况进行分析,以便确定经济效益实现的程度和途径。分析法主要有报表分析法、帐户分析法、期龄分析法、对比分析法、结构分析法、比率分析法、趋势分析法、动态分析法、平衡分析法、因素分析法、回归分析法、量本利分析法、价值分析法、投资分析法等。
H.调节法。是指通过调节有关数据求得需要证实的数据的一种方法。如对银行和企业之间的未达帐项,在审查时就需要对帐,调整有关帐项,确定实际发生数。
I.鉴定法。是指超出查帐人员的能力,邀请有关专业人员对书面资料和有关经济活动进行鉴别的方法。如对资料真伪的鉴定,字迹真伪的鉴定,质量、价格的鉴定,经济活动合理性、有效性的鉴定等。
J.计算机审查。随着科学技术的进步和推广使用,一些企事业单位开始应用计算机,对计算机的审查通常采用绕过计算机审查法、通过计算机审查法,和利用计算机审查法。
绕过计算机审查法,是指检查计算机程序控制功能的可靠性以及它处理经济业务的准确性。在这里计算机的作用仅限于贮存和处理数据,仅对它的输入和输出进行审查,仍保留手工系统中一切肉眼可见的线索。所以,审查人员不需利用计算机也可以发现问题。这种方法应用于计算机初级阶段,在审查人员对计算机了解不多的情况下使用。
通过计算机审查法不仅需查输入和输出数据,还要对计算机程序和机内文件进行审查。这种方法可以把系统进行数据处理的方法和原理查清楚,从而得到对系统进行评价的最可靠的证据,结论也比较真实,审查人员对各种运行部分进行审查,不完全依靠系统的运行结果进行审查,独立性较强,要求审查人员必须具有计算机数据处理的一般知识,掌握不同型号计算机的应用方法。
利用计算机审查是利用通用或专用审计软件包,对计算机系统进行审查的一种审查方法,它的优点是在利用审计软件包进行审查时,可以帮助审查人员进行分类、抽样、分析等工作,可以减轻劳动强度,提高审查效率,购买和开发审计软
件包要花费一定的代价或时间,成本较高,另外可能干扰被审系统的工作,不易得到对方的配合。
实践中,任何一个审查项目都不是依靠单一审查方法来完成的,需要多种方法交叉进行,共同完成。所以,查帐人员应多掌握几种方法,以便灵活运用。
四、查帐常用技巧
为了保证查帐工作的顺利进行,达到预期检查目的,对一些特殊的情况,如被查企事业单位财务管理混乱、帐目不全和帐外“帐”等,必须相应采取一些较为特殊的检查方法与前面所介绍的基本检查方法配合。
三查三找法
对管理混乱,财务上建帐不全,记录零乱的企事业单位,可采用三查三找法突破查帐困境,具体内容是:
1.查银行对帐单,找钱款数量。当被查单位原始凭证残缺不全,只有现金日记帐和银行存款日记帐,或甚至无日记帐可查时,银行对帐单就是唯一的银行存款收入、支出情况的完整记录。根据对帐单,确定每笔银行存款收入的来路,对于支出的款项,可以查证支出的数量及支出具体去向是否合理合法。经济案件查帐中,诈骗、投机倒把团伙往往运用多单位户头转帐方法,最后将得来的赊款转入本单位户头。查帐时,只有用这种查帐追踪方法,方能一查到底。
2.查其他往来帐,找业务关系对象。其他应收款和其他应付款帐户往往是舞弊者掩盖舞弊事实,隐瞒各种收入或虚增支出的重点实施对象。如企业或单位将销售收入不入销售帐,而作为其他应付款入帐,转移收入偷漏税收等。通过往来帐户的查证,既可以摸清舞弊者的舞弊手段,又可以查明资金的去向。
3.查应收销货款和应付购货款,找款项的去路。企业或单位在一定时期内资金占用总额衡等于来源总额,应收销货款是一个债权帐户,它说明了流动资金的去向:应付购货款是一个债务帐户,它说明流动资产中部分款项占用的来路。这些方向和来路是否正常,应通过对具体经济业务的会计资料查证后,方能说明原委。
发现疑点法
检查能否顺利进行,实现既定目标,检查人不但要掌握并熟练运用各种检查方法,更重要是能否发现问题,找出疑点。根据我国会计基础检查的工作实践经验,有8 种发现问题的方法。即从异常数字中发现问题的方法;从异常业务往来单位发现问题的方法;从帐户之间异常对应关系发现问题的方法;从异常时间中发现问题的方法;从异常地点发现问题的方法;从有关人员异常生活变化中发现问题的方法;从逻辑矛盾中发现问题的方法和从异常结算方式中发现问题的方法等。这8 种方法主要是根据会计资料的8 种基本要素的特点和检查人员实践经验提炼产生的,检查时应适时交叉运用。
1.从异常数字中发现问题的方法。主要是根据企业或单位某一类型经济业务涉及金额或数量的正常变化范围,从中发现超过这一范围之外的特殊业务,作为检查的重点。寻查异常数据一般可从以下3 方面着手:
①从数字价值的大小(金额大小)变化发现异常数字。每一类经济业务的发生在一定时期内有一个正常的量的界线。如:某集体建筑施工企业1992年1至9月累计开支企业管理费12000元;上年同期为75000元;1992年年度计划支出数为100000元~120000元。在管理人员、管理费上交标准和工程量没有大的增长变化的情况下,该企业当期实际开支的企业管理费120000元,这个数字,就是异常数据。而同时期支出在75000~90000元(120000元÷12个月×9个月)间,就是业务的正常量的界线。发现企业管理费异常数据这一疑点,然后再逐项检查该企业的企业管理费中各项具体支出的内容,就很容易查找出详细的疑点和具体的问题来。
②从数字的正负变化方面发现异常数据。有些数据有固定的变化方面,或为正数、或为负数,或有两种可能,但变化总有一定规律。如材料按计划成本总分类核算时,采购材料实际成本与计划成本的差,可能是正数(即超支差),也可能是负数(即节约差)。若检查某生产企业某种材料成本差异率上月为-5%,本月则变化为5%,这就是一种异常数字,从中进一步查证,就有可能发现在材料采购等环节的问题。
③从数据的精确度发现异常数字。会计核算的数据比财务计划的数据更为准确,但这种精确也有一定的规律。如检查中发现一经理旅差费报销上总金额为2679.91元,出差地点是一大城市。这个数据粗看有整有零,但详细斟酌,破绽就出来了,车船票、住宿费和补助费一般不会出现以分为单位的零星金额,从中进一步查核,很可能从住宿费用发现问题。
2.从异常业务往来单位发现问题的方法。企业单位之间的经济联系广泛、复杂,有购销业务关系,也有其他往来关系。但就某一类经济业务而言,其业务是相对稳定的,如机床厂生产的机床,主要购人单位是各种机械加工厂和机电公司;棉纺厂生产的棉纱,主要销往各类棉织厂和床单厂。目前我国的经济体制改革更加深入,经济交往范围更加广泛,总会有一定规律,很多经济业务往来只在一定范围、一定对象和一定时间中进行。由此,我们从异常业务往来单位发现问题也可从3个方面入手:
①从购销单位的业务范围发现异常的购销单位。每一个经营实体均有一定的经营业务范围,若超出这一范围,就是应查证的疑点。如某副食品商店,其进货渠道主要是各副食品加工厂和副食品公司或批发部,若发现一张购货凭证是非经营或生产副食品单位开出的,明显出现经营业务范围与出具凭证单位异常情况,就是查帐的疑点。
②从购销单位和货款结算单位的矛盾发现疑点。如甲销售单位销售一批产品,付款单位是购货单位乙,结果实际付款单位是丙单位,且金额又不相符,这就是应查证的疑点。
③从结算的期限长短发现疑点。正常经济业务的发生、往来与结算都具有一定频率,若在往来帐户中发现有的往来单位名称陌生,长期无业务往来,挂帐数额又大,如机床厂1991年度的应付货款帐户金额达540000元,较1990年度增长了150000元,其中仅应付某钢铁厂材料款就有120000元,又如某基层供销社 1992年度应收货款金额108000元,其中一笔销往云南某地的应收货款78000元。这两笔均是查证的疑点,进一步查实,可能是虚列客户和呆帐。
3.从帐户之间异常对应关系发现问题的方法。任何一笔经济业务都会涉及到两个或两个以上帐户,具体内容的变化需要在两个或两个以上帐户中进行全面的反映,形成帐户对应关系,并在会计凭证中表现出来,而异常的帐户对应关系则不能正确反映经济业务内容,查帐人员可从凭证(主要是记帐凭证)审核人手,发现异常帐户的对应情况,就不难找出疑点,一般可从以下3方面入手:
①从资金运动的方向发现异常帐户对应关系。每一项资金运动均有来龙去脉,因此每一个帐户的借方或贷方均有一定的正常对应帐户,若某生产企业的生产成本帐户的贷方与银行存款帐户的借方直接发生对应关系,则为异常,应进一步查实。
②从资金运动的来路发现异常帐户对应关系。每笔业务都有来路和去向两个方面。如产成品人库业务,一方面产成品增加,这就是去向;另一方面生产费用减少,则是产成品的来路。若某企业产成品帐户借方直接与银行存款或材料帐户贷方发生对应关系,这就不是产成品的正常来路。
③从没有原始凭证的应收、应付款的转帐中发现异常的帐户对应关系。
这类方法主要针对弄虚作假、违反财经纪律的非合法性业务。如某企业虚列应收、应付款户头,转应收款套取现金,用应付款帐户过渡截留利润。
4。从异常时间中发现问题的方法。每项经济业务发生总有特定的时间,会计资料(原始凭证)对经济业务记录的时间应与业务发生相同。有些经济业务发生需经过一段完整的过程,但也有一个正常的期限,且相关经济业务发生时间也是有先后顺序的。检查时,若发现不符合规律的情况,应作为疑点。也可以从3个方面人手:
①从经济业务发生的特定时间上发现异常时间,若经济业务中相关会计凭证没有反映经济业务发生的时间,或者反映的特定时间与经济业务内容有明显矛盾,这就是疑点,需要查实。如北方某电子生产企业查帐时发现一张开票日期为12月25日的购买饮料发票,金额为35000元,销售出据单位是该厂所辖的独立核算的劳动服务公司商店,从行业性质和时间上推导,该企业不属于高温生产作业单位,时近年终又处在冬季,怎么会大量购进饮料……

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